当前，数字经济已广泛影响到人类的生产生活方式，也给税收制度带来了巨大挑战，数字经济税收治理、国际税改措施、单边数字服务税等数字经济税制调整相关议题备受关注。我们深度剖析了数字经济对我国现行税制造成的主要挑战，深入理解全球各国数字服务税以及经合组织（OECD）推动的双支柱税改政策，并结合我国数字经济发展情况和税制实际情况，提出了我国应对数字经济发展的税收改革方案。

一、数字经济下全球税收制度面临的主要挑战

（一）数字经济经营主体较为分散， 纳税主体界定困难

数字经济商业模式主要通过交易平台实现，供需双方交易中间环节较之前减少，大量个人卖家和小微企业成为平台经济货物或服务的供给方。如何获取数字经济参与者的有效完整信息，从而认定纳税人的身份，已成当前税务机关面临的直接困难。例如，微商、抖音等交易结算时可能跳转到个人网页或使用交易链接，网页和链接可删除，导致征管追踪困难。我国税制现对“无需办理市场主体登记的电子商务经营者”如何办理税务登记、在何处办理税务登记、如何申报纳税等问题， 缺乏明确具体规定， 数字经济纳税义务人监管问题未能有效解决。

（二）新业态新模式层出不穷，课税对象模糊复杂

新一代科技革命与产业变革交织， 大数据、人工智能等数字化技术蓬勃发展，数字经济催生大量新模式、新业态。

一方面， 传统业务模式与新型经济形态相融合， 现行税制中课税对象的判断标准难以适用于数字经济新模式、新业态。例如，网约车服务将为司机提供的信息技术服务和为乘客提供的交通运输服务融为一体，这种综合性服务适用当前税制两类不同的课税对象。另一方面，数字经济交易涉及较多无形资产、知识产权、数据传输及其他数字产品流转，课税对象界限相对于传统产品或服务更为模糊，数据价值、服务价值的评估难度较高，现行税制下难以明确征税对象和税收优惠的适用性。

（三）线上交易分割了经营地和市场地，征税权起纷争

现行税制将纳税人的机构所在地、登记注册地或居住地做为划分税收管辖权的主要判定标准。传统商业模式中，跨地区经营主要通过异地设立分支机构来实现，分支机构在注册地完成经营、销售、纳税等活动，履行企业主体纳税义务。但数字经济下，基于数字技术的产品和服务通过互联网平台进行内容传播和数据流转， 电子支付体系通过虚拟形式运营， 物流体系以信息形式在独立平台汇总并提供相应运输服务，企业可以绕过设立实体机构的形式， 向不同地区甚至国家提供相应的产品和服务， 销售和消费的分离导致数字经济企业价值产生地与利润征税地之间不匹配， 在现行的税收制度下无法合理划分税收管辖权， 成为当前世界各国数字税争议的焦点。

（四）企业数据庞杂且获取难度大， 税源存在流失风险

现行征管方法难以实现对平台经济领域税收的应收尽收。一方面，互联网平台业务涉及海量的数据信息， 如何保证获取企业真实透明的业务数据， 并且通过大数据提升税收监管的效率， 成为税收征管的挑战。另一方面，现行税制中， 纳税义务主要以应税行为发生并且收到销售货款或者发票来确定。从平台经济中三种主要业务来看， 无论是企业间业务（B2B）、企业对个人业务（B2C） 还是个人对个人业务（C2C）的情况，纳税人倾向于少开发票或者不开发票以尽可能少交纳税款， 税务机关难以掌握平台企业相关交易信息。

二、 我国数字经济税收改革的主要方向

（一）统筹国际税改方向和我国现实发展探讨数字税征收

首先，目前全球各国热议的数字服务税和“ 双支柱” 方案与我国国内讨论的数字税在性质上有本质区别。一方面， 以法国为代表的欧洲国家提出的数字服务税本质是应对互联网跨国企业税基侵蚀的补丁式单边政策， 属于国际税收协定范畴， 与国内针对数字经济开征数字税并非同一类议题。另一方面，OECD 出台的最新国际税收改革方案虽然可能成为国际税收改革的主要依据，但与之前针对数字经济的征税思路已经发生变化。因此，将国际上开征数字服务税等作为对我国数字经济开征新税种的依据，从逻辑上并不能成立。

其次，我国数字经济市场的主要参与者是本土互联网企业，同时这些企业海外业务规模有限，因此在现行税制下， 我国尚未面临欧洲因数字经济发展带来的征税困境。与此同时，现行税制在很大程度上已经覆盖了包括通信业务、移动支付业务等在内的数字经济相关业务， 而对于数字经济催生的其他新模式新业态是否需要调整现行税种或开征新税种， 则需要更加深入具体的分析。

（二）促进数字经济相关行业内部企业税负均衡化

以我国上市企业为样本，利用近三年财报数据分析各行业、企业税负情况。从行业大类看， 数字经济企业以信息传输、软件和信息技术服务业最具有代表性，根据税收 / 营收口径计算的税负水平为 2.37%，制造业该指标水平为 2.84%， 略高于信息传输、软件和信息技术服务业，各行业综合水平为 4.57%。但根据税收 / 利润口径计算的税负水平看，各行业综合水平为 44.3%， 信息传输、软件和信息技术服务业高达 53.1%，而制造业仅为 39.9%。比较行业盈利情况， 信息传输、软件和信息技术服务业营收利润率为 4.58%，而制造业为 7.16%，从总体看，信息传输、软件和信息技术服务业税负水平相对其他行业并无明显优势。

从细分行业表现看，软件和信息技术服务业税收 / 营收水平为 3.01%， 税收 / 利润水平为 47.1%，处于各行业中等偏下水平，而互联网和相关服务业税收 / 营收水平为 1.98%，税负水平较低，但税收 / 利润水平为 259.7%，税负感受相对较重。对阿里巴巴、腾讯、京东、百度等互联网龙头企业近三年税负情况单独测算，其中，阿里巴巴税收 / 营收水平为 8.6%， 税收 / 利润水平为 32.2%； 腾讯控股税收 / 营收水平为 7.2%，税收/ 利润水平为 22.0%； 百度税收 / 营收水平为 6.3%； 税收 / 利润水平为 39.9%； 京东税收 / 营收水平为 0.5%，税收 / 利润水平为 15.4%。总体看，龙头企业作为税收征管重点对象，税收 / 营收核算的税负水平相对较高， 但由于企业利润较高，因此税收 / 利润核算的税负水平相对较低。该结果也侧面说明，当前数字经济企业，特别是互联网企业存在“赢家通吃” 的失衡局面， 对数字经济企业的税负判断，不能“一刀切”按行业划分， 相应的税收制度调整也不能简单按行业以偏概全。

（三）加大对数字经济企业相关收入费改税的力度

调研发现，我国数字企业除了正常的税收负担外，还面临部分费用负担， 应加大对数字经济业务收入费改税力度， 进一步规范政府收入机制。广告收入是当前互联网企业的重要盈利来源， 而国内企业针对广告收入需每年缴纳文化事业建设费，按广告收入的 3% 减半缴纳， 文化事业建设费由税务局代扣代缴，归中宣部支配使用。根据财政部相关政策， 对归属中央收入的文化事业建设费，按照缴纳义务人应缴费额的 50% 减征；对归属地方收入的文化事业建设费， 可以结合当地经济发展水平在应缴费额 50% 的幅度内减征。

‖ 表 1 分行业税负情况表（基于全部上市公司）

（四）合理解决数字经济从业人员税负不公平问题

目前，互联网企业从业人员收入水平较高， 对社会高素质人才吸纳能力较强， 一定程度上阻碍高端人才流向集成电路等战略性行业。相对于企业税负情况， 数字经济相关从业人员税负公平问题更需引起重视。一方面，数字经济下， 个人与企业的边界变得模糊，共享经济新模式新业态下，个人通过网约车平台、直播平台等成为商业经营主体， 取得的收入存在性质认定不清与征管成本较高等问题。另一方面，互联网企业高端人才（如研发人才、管理人才等）收入待遇形式多元化，如采用股权出售、股权奖励、股权期权等股权方式，或项目收益分红、岗位分红等分红方式进行激励， 根据现行个人所得税制度要求，股息、红利所得按 20% 缴纳个人所得税，不计入个人所得税综合所得汇算清缴， 导致个人所得税收入调节功能弱化。

三、应对数字经济税制挑战的具体举措

（一）规范对数字经济新模式新业态下税源税基的认定

数字技术与经济活动的深度融合不断催生新模式、新业态，而现行税制在实施细则的调整上滞后于数字经济发展， 新业态能否有效转化为新税源， 需要系统梳理原有课税对象的判定标准与新业态之间的衔接问题。以出行服务为例， 传统的出租车经营模式下， 出租车公司根据营业收入缴纳交通运输服务增值税

（适用 9%）；但共享经济下个人从事快车、顺风车等业务，若按照个体工商户经营标准，个人缴纳相应个人所得税， 达不到交通运输服务增值税的起征标准； 若将滴滴等平台企业作为征税主体，对平台下顺风车、快车等营业额整体征收交通运输服务增值税（适用 9%），还是仅对滴滴的平台服务费征收信息技术服务增值税（适用 6%），税源税基确认存在巨大差异。有关部门应加紧出台相应的税收实施细则，规范新模式新业态下税收责任分配与税收征缴方式。

相对于国外数字经济领域税基侵蚀风险，我国更多面临数字经济新业态带来的税收征管挑战。数字经济背景下偷逃税的方式与技术正产生新变化， 需要征管部门进行相应技术升级与制度变革。长期趋势看，京东、淘宝、天猫等平台交易数据更加透明留痕，相对便于税收监管， 但微商、直播带货等 C2C 经营模式在交易结算时可能跳转到第四方交易平台、网页支付、临时购买链接等交易方式，存在管理不规范问题。税务部门应同市场监管部门、网络安全部门等统筹协调， 提高网上交易平台的设立门槛与监管力度，通过大数据、人工智能等手段监测微信、抖音等平台用户动向， 识别交易行为， 引导相关交易在可监管的头部平台或正规平台进行，保证交易行为线上留痕， 推动平台企业对线上交易行为的税收代扣代缴。

（三）完善我国数字经济税收区域分配制度

我国区域间数字经济税收红利分配失衡，亟待推动税收跨区域分配制度。一是数字经济下产品服务供给侧与需求侧分离，税源主要集中在长三角、珠三角、京津等地区， 如疫情冲击下浙江等互联网经济发达地区财政收入优异表现充分体现该问题。二是数字经济背景下，人力成本占比提高，人的劳动和创意等可创造价值，但人的资本化过程具有长期性， 如人才培养带来的工作地与培养地分离等问题。建议完善我国数字服务企业汇总纳税与税收区域分配制度， 一方面能够有效补充中西部欠发达城市的地方税源，维护跨区域税收公平性；另一方面，建立地区间数字经济税收分成制度， 一定程度上有助于减少各地在数字经济招商引资中要求企业设立独立核算子公司的要求， 更好抑制地方保护主义行为，推动企业向大型集团化方向发展。

（四）扭转税收优惠对数字经济企业扶持错位现象

从当前税制及优惠政策看，数字企业、平台企业存在优惠政策对象错位的问题。一是所得税适用税率，当前高新技术企业所得税优惠仍存在较高的政策门槛，导致享受扶持政策的企业多为盈利情况较好的成熟企业，而初创企业无法享受该类优惠。二是研发费用加计扣除等鼓励创新政策可能面临税制设计悖论， 即政府出台优惠政策旨在促进企业加强技术研发，提高产品、服务质量， 但企业可能将研发力量投入到数字租金的攫取上，侵蚀其他产业利润或侵害消费者权益。针对该类问题，建议从两方面优化，一是降低高新技术企业、研发加计扣除等政策的认定门槛，将更多初创型、成长型企业纳入优惠范围。二是差异化数字经济企业研发加计扣除政策的优惠力度， 探索企业不同类型研发投入特征识别，对于数据算法的基础性、原始性创新投入，加大税收优惠力度。

（五）在浙江、江苏等地开展数字经济税收试点示范

我国各地区数字经济发展水平不尽相同，短期内若出台针对所有行业和地区的统一数字税改革， 不利于数字经济整体的良性发展。目前，浙江、江苏两省数字经济发展处于全国前列， 数字经济核心产业增加值占比不断上升， 引领着长三角乃至全国数字经济发展水平。随着我国数字经济体量进一步扩大，可探索在浙江省、江苏省、广东省等数字经济发展水平较为领先的省份或重点城市开展数字经济税收试点示范， 评估数字税整体开征的可能性。采取分业分阶段施策方式，对于涉及传统企业数字化转型等领域，需要国家给予更多支持；对于发展较为成熟或对部分细分领域可先行进行数字经济税收试点， 尝试建立一套适合数字经济的税收管理体系， 根据不同行业和用途确定适当税率，探索可复制、可大范围推广、科学合理的税收征收管理模式。(文︱苍岚 孟凡达 谢雨奇 张淑翠 赛迪智库工业经济研究所)